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Diferentes tipos de opinión posibles en los informes de auditoría y sus consecuencias respecto del depósito de cuentas

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 279 de la Ley de Sociedades de Capital, las cuentas anuales de una Sociedad deberán depositarse en el Registro Mercantil correspondiente junto con, entre otros, el informe de auditoría cuando fuera preceptivo. En ese sentido y de conformidad con la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, cabe precisar que el informe de auditoría puede expresar cuatro tipos de opiniones técnicas: favorable, con salvedades, desfavorable y denegada. No obstante, la Ley de Sociedades de Capital no diferencia entre los distintos tipos de opiniones vertidas en el informe correspondiente, disponiendo un efecto distinto en función de cada situación de cara al depósito de cuentas, si bien hay extensa doctrina de la Dirección General de Registros y del Notariado al respecto. En primer lugar, cabe remarcar, como es lógico, que a efectos del depósito no es admisible cualquier informe de auditor con independencia de su contenido pues entonces quedarían vacíos de contenido la exigencia de la Ley y el derecho reconocido a los socios y terceros de que las cuentas estén debidamente verificadas de forma que contengan una expresión técnica sobre su fiabilidad y sobre la imagen del estado patrimonial y financiero de la sociedad en términos tales que les permitan el ejercicio adecuado de los derechos reconocidos por Ley. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Por tanto, para determinar si procede el depósito de las cuentas es preciso analizar si con el informe aportado se cumple o no con la finalidad prevista por la legislación de sociedades y con él se respetan debidamente los derechos del socio. En efecto, la conculcación del principio de imagen fiel no es una cuestión meramente formal, sino que tal hecho, en términos de la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2009, “es determinante de la nulidad de los acuerdos que aprueban las cuentas anuales cuando no se han formulado con claridad o no muestran la imagen fiel, aunque estén redactadas o formuladas de modo formalmente correcto y no existan irregularidades en el procedimiento para su adopción. Se trata de acuerdos nulos por razones de fondo y, concretamente, por tratarse de acuerdos contrarios a la ley”.

 

En ese sentido, no hay dudas cuando el informe contiene una opinión favorable o favorable con salvedades pues ambos supuestos implican la afirmación del auditor de que el informe que suscribe conlleva que las cuentas analizadas expresan la imagen fiel del patrimonio de la sociedad, de su situación financiera y, en su caso, del resultado de las operaciones y de los flujos de efectivo.

 

Tampoco parecen haber dudas cuando la opinión sea desfavorable, pues en ese caso hay que partir de que ello conlleva la afirmación del auditor de que las cuentas analizadas no expresan la imagen fiel del patrimonio social, de su situación financiera y, en su caso, del resultado de las operaciones y de los flujos de efectivo. No obstante, cabe precisar que si bien el informe de auditoría es emitido por un profesional independiente y experto en la materia, y por ello tiene un peso relevante, no se le puede atribuir el valor de una resolución judicial firme sobre el hecho de que las cuentas no muestran la imagen fiel del patrimonio de la sociedad, sino el de una opinión cualificada sobre algo que en esencia es cuestionable puesto que admitir lo contrario significaría atribuir a la opinión del auditor el valor de una decisión firme e inapelable sobre unos hechos respecto de los cuales es perfectamente posible que otro auditor tenga una opinión técnica distinta que se traduzca en un informe que no sea desfavorable.

 

Cuando la opinión es denegada, la situación presenta mayores matices. En efecto, según la Dirección General de Registros y del Notariado “es forzoso reconocer que no toda opinión denegada tiene porqué implicar necesariamente el rechazo del depósito de cuentas” (RDGRN 11 de marzo de 2014), debiendo por tanto determinar en qué supuestos un informe de auditor con opinión denegada es hábil a los efectos del depósito de cuentas. Para ello, habrá que estar a la finalidad de la normativa sobre auditoría, cual es de dar satisfacción al interés de los socios y de eventuales terceros a la revisión de las cuentas anuales, de modo que solo cuando las salvedades que han impedido al auditor formular su opinión impidan o frustren dicho interés deberá rechazarse el depósito de las cuentas en el Registro Mercantil. En ese sentido, la Dirección General ha adoptado diferentes soluciones en función de las características de cada caso.

 

De esta forma, en su Resolución de 2 de enero de 2017, la DGRN confirma la denegación de depósito por cuanto el motivo de la denegación de opinión se debe a que el auditor carecía de la información suficiente para realizar su juicio de fiabilidad dado que el nuevo programa informático instalado por la sociedad para hacer frente a la nueva situación económica de la misma ha generado debilidades de control interno, gestión y registro contable de las operaciones llevadas a cabo por la entidad, impidiéndole obtener evidencia de la razonabilidad de los saldos reflejados en las cuentas correspondiente, lo cual equivale a que la sociedad no ha entregado al auditor la información necesaria para el desarrollo de su actividad.

 

Por el contrario, en su Resolución de 30 de marzo de 2017 adopta una posición diferente, ya que, si bien en ese caso el auditor también deniega su opinión, del contenido del informe no resulta que las limitaciones al alcance señaladas puedan llegar a tener la transcendencia de cerrar el Registro, en la medida en que (a) del informe no resulta en ningún momento que la sociedad haya incumplido su deber de colaboración con el auditor y (b) las limitaciones señaladas se refieren a cuestiones ajenas al comportamiento de la sociedad. Idéntica postura es adoptada en la Resolución de 21 de junio de 2017 por considerar la DGRN que las particulares salvedades identificadas tampoco pueden tener la transcendencia de cerrar el Registro.

 

Habrá que estar por tanto a las circunstancias particulares de cada caso, si bien desde luego la falta de colaboración de la sociedad con el auditor es una circunstancia que parece determinante para impedir el acceso de las cuentas al Registro Mercantil correspondiente. En cualquier caso, y según criterio reiterado de la DGRN, cabe reseñar que “la denegación del depósito de cuentas fundada en el contenido del informe del auditor debe tener un carácter restrictivo, puesto que sólo excepcionalmente se puede privar de la información a quienes tienen derecho a conocer el contenido de las cuentas y en tales casos la decisión tiene que necesariamente estar dirigida a proteger un interés concreto, como será el caso del socio minoritario que ha solicitado el nombramiento de auditor al registrador Mercantil cuando la sociedad pretende burlar su derecho no suministrando información al auditor. Igual consideración merece el supuesto de sociedad obligada a verificación cuando del informe del auditor resulte la imposibilidad de satisfacer el interés de los socios o terceros de conocer el estado patrimonial de la sociedad.

 

Resoluciones de la Dirección General de Registros y del Notariado relevantes: Resoluciones de 11 de marzo de 2014, 2 de enero de 2017, 30 de marzo de 2017 y 21 de junio de 2017.

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